COMENTARIOS AL INFORME DE LA CNMC SOBRE LOS HONORARIOS DE LOS AUDITORES DE CUENTAS (II/II)

Entrada original publicada en estebanuyarra.com

Atardecer en Getxo (EU 2019)

INTRODUCCIÓN

En esta segundo y último post, abordo
la parte más polémica del documento
publicado por la CNMC
y que se refiere a las bases y criterios seguidos por
los auditores en la determinación de sus honorarios profesionales, así como las
conclusiones finales del informe y sus eventuales consecuencias.

SOBRE LA DETERMINACIÓN DE LOS HONORARIOS DE
AUDITORÍA Y LA INCLUSIÓN DE OTROS SERVICIOS

Dentro del capítulo denominado Valoración General, la CNMC expone su particular punto de vista sobre los principios y criterios, la gran mayoría de ellos contenidos en el marco regulatorio aplicable, acorde con la vigente en la UE, que los auditores utilizan para estimar sus honorarios, y que, a su juicio no los considera adecuados en cuanto que por el contrario, —siempre respetando los límites establecidos por el marco legal— los honorarios deben ser libremente determinados entre el auditor y el receptor de los trabajos y ello bajo los siguientes argumentos que paso a relacionar y comentar:

La consideración de los recursos necesarios supone
un elemento desincentivador para la innovación y mejora de los servicios.

En opinión del organismo
supervisor de la competencia, la vinculación de la retribución al tiempo de
dedicación al trabajo o al uso de determinados recursos: desincentiva la introducción de
técnicas de trabajo más eficientes
,
ya que ello va en detrimento de la remuneración.
Afirmación que ni está
suficientemente acreditada ni se corresponde con la realidad en cuanto que el
control y seguimiento de las horas, como principal factor productivo, permite no
sólo fijar de forma adecuada y prudente los honorarios previstos, sino que
contribuye a mejorar los sistemas operativos mediante el continuo seguimiento y
supervisión de los trabajos y horas realmente incurridas [1].
Esta y no otra ha sido la finalidad pretendida por el legislador cuando en el
artículo 28 de la LAC hace referencia a la Organización Interna de los
auditores. De hecho, las mejoras en los procedimientos operativos y la
introducción de nuevas y más eficientes tecnologías en las que los auditores
están actualmente inmersos no tienen ninguna relación de causalidad o incentivo
con la consideración de las horas al fijar los honorarios, más bien todo lo
contrario.

Otros riesgos derivados de la consideración del
“esfuerzo de auditoría”.

Según la
CNMC, la actual práctica de estimar
los honorarios en base a las horas y el coste de los recursos necesarios,
también denominado “esfuerzo de auditoría”, puede implicar un riesgo de
uniformidad en los precios e introduce una resistencia al alza o a la baja, impidiendo
estrategias y modelos de negocio diferenciados y mejoras de proceso en la labor
de auditor
ía.

Afirmación que resulta igualmente cuestionable en
cuanto que las firmas y despachos de auditoría, como no podría ser de otra
manera, disponen de su propios sistemas, conocimientos y habilidades que les
permiten ofertar sus servicios de acuerdo a sus tarifas horarias internas y a
los recursos estimados, medidos en términos de horas de acuerdo con sus propias
experiencias y capacitaciones. Esta práctica general seguida por los auditores
no conlleva necesariamente uniformidad en los precios, ni por asomo supone un
impedimento para la creación de nuevos modelos de negocio o la implantación de
mejoras operativas.

Señalar
además que la orientación de la CNMC de no considerar las horas y recursos
necesarios, “esfuerzo de auditoría” a la hora de determinar los honorarios
primando las consideraciones comerciales y una supuesta libertad de precios,
contraviene lo dispuesto en el requerimiento 26 a) de la Norma de Calidad
(NCCI) —a la que por cierto el organismo supervisor no menciona— por el que: “La firma de auditoría establecerá
políticas y procedimientos para la aceptación y la continuidad de las
relaciones con clientes y de encargos específicos, diseñados para proporcionarle
una seguridad razonable de que únicamente iniciará o continuará relaciones y
encargos en los que la firma de auditoría: (a) Tenga la competencia para
realizar el encargo
y la
capacidad, incluidos el tiempo y los recursos, para hacerlo
”. En consecuencia, este requerimiento de
calidad elevado, como otros de la citada norma, a rango legal a través del artículo 28 de la LAC, ha de ser escrupulosamente
observado por los auditores tanto para fijar los honorarios como y sobre todo para
asumir los trabajos de auditoría.

Inadecuación del esfuerzo de auditora como base
para determinar los honorarios de los auditores.

De forma machacona
la CNMC vuelve a la carga sobre la falta de validez de la consideración de los tiempos y coste de los recursos
necesarios como base para determinar los honorarios bajo el pretexto, no suficientemente
acreditado, de que se trata de las previsiones referidas al auditor para
desempe
ñar
adecuadamente sus funciones,
sin que la regulación lo vincule en ningún momento al modo de
determinar los
honorarios [2].

Afirmación con la que discrepo y que, como todos los
auditores sabemos, contraviene el actual marco normativo regulatorio de la
auditoría por el que los honorarios o remuneración por los servicios prestados
se han de estimar y valorar principalmente en base a los recursos necesarios
con independencia de que adicionalmente se consideren otros factores tales
como:

  1. los costes de oportunidad,
  2. la especialización
    requerida,
  3. dificultades para cumplir plazos.
  4. grado de colaboración de la entidad auditada
  5. los riesgos inherentes del trabajo y por
    supuesto,
  6. razones comerciales.

Consideraciones
sobre las que la CNMC no hace mención alguna.

A mayor
abundamiento, el artículo 62 del
borrador del nuevo reglamento publicado por el ICAC el 4 de octubre de 2018
establece:

  1. Los honorarios correspondientes a los
    servicios de auditor
    ía deberán
    fijarse en función del número de horas estimado para la realización de cada trabajo
    , que habrán de
    figurar en el contrato de auditoría.
  2. La estimación de horas y honorarios estará
    determinada en cada trabajo de auditoría por los medios, recursos y
    cualificación y especialización necesarios para su realización, por el tamaño y
    complejidad de la actividad u operaciones de la entidad auditada y por el
    riesgo de auditoría esperado, en cuanto que son los factores que condicionan el
    esfuerzo de auditoría requerido.

La aplicación de normas derogadas en la determinación de los honorarios
de los auditores.

Según
la CNMC, la actual forma de estimar los honorarios está basada en normas de
auditoría pretéritas –artículos 1.7.2. [3] y 2.2.2.
de las Normas Técnicas de
Auditoría publicadas por el ICAC el 19 de enero de 1991–, normas que, según el
citado organismo, imponían la
determinación de honorarios “basados en tarifas horarias”,
y que han
sido derogadas y sustituidas por las actuales NIA-ES. Afirmación
que sólo es parcialmente cierta en cuanto que la nueva NIA-ES 210 sobre los términos del encargo de auditoría no obliga a
la inclusión de las horas estimadas en las propuestas o contratos exigida por
el anterior articulo 2.2.2 de la anterior normativa [4]. El resto de los requerimientos de las
denominadas pretéritas normas no solo siguen vigentes en la nueva
normativa sino que han sido desarrolladas y elevadas a rango de ley en la
actual LAC del 2015.

La
utilización de las horas y
su valoración en base a tarifas horarios no es una práctica exclusiva de los auditores,
sino que es aplicada por la mayoría de los sectores dedicados a la prestación
de servicios. Es más, las firmas de auditoría de cierto tamaño y organización
interna, disponen de complejos y sofisticados sistemas para establecer tarifas
internas bien por categorías profesionales, tipos de trabajo o clase de horas,
normales o extraordinarias. Practica que puedo constatar que ya se aplicaba por
las grandes firmas de auditoría cuando en tiempos pretéritos fui
responsable de administración de una de
ellas.

En definitiva, la actual practica de
cálculo de honorarios estimados y valoración
de la producción en base a tarifas horarias en absoluto es anacrónica sino que por
el contrario está refrendada en el actual marco normativo de información
financiera y en concreto por la norma 10ª del Plan General de Contabilidad y la
Resolución de 14 de abril de 2015, del ICAC que la desarrolla y en la que se
establecen los criterios
para la determinaci
ón del coste de producción,  y que son de aplicación a todo tipo de empresas, incluyendo las
prestadoras de servicios.

Permisibilidad de ofertar por debajo coste o a
pérdidas.

El
organismo supervisor de la competencia difiere del criterio del ICAC para el
que no serían admisibles comportamientos que
pudieran ser calificados como actos de competencia desleal y, en particular,
los de
venta realizada bajo coste
. Por el contrario, la CNMC considera
dicha práctica como
anticompetitiva al no estar, como
regla general, prohibida como desleal en el ordenamiento jur
ídico europeo.
Por tanto, de no quedar acreditada alguna de las circunstancias adicionales que
permiten considerar la
venta a pérdida como desleal, debe regir una presunción
de legalidad acerca de la misma
.

Postura de
la CNMC que, con el fin de preservar a ultranza los sacrosantos principios de
la competencia, se remite para su defensa en una no menos pretérita Ley
de competencia desleal
de 1991 —misma fecha que las derogadas y denostadas
Normas Técnicas aludidas
en el apartado anterior— en la que se tipifican los supuestos de actuaciones
desleales entre las que no figura de forma expresa la venta por debajo de
coste. (Más adelante, en el apartado de conclusiones vuelvo a abordar esta
espinosa y peligrosa conclusión del ente supervisor) que, de llevarla al absurdo,
podría justificar el ofertar
auditorías gratuitas, bajo el amparo de supuestas y legítimas razones
comerciales y de libertad de mercado.

CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES DE LA CNMC

Tras una prolija descripción de
la actividad de la auditoría en España y de su compleja y rígida regulación
relativa al régimen de contratación y establecimiento de honorarios, el
dictamen de la CNMC, páginas 16 y 17, presenta sus conclusiones y
recomendaciones sobre las dos cuestiones planteadas por el ICAC y que relaciono
y comento a continuación:

CONSULTA 1. Sobre
la determinaci
ón de los honorarios de
auditoría y si en el importe de estos honorarios en dicho proceso podrían incluirse
los correspondientes a la prestación de servicios adicionales.

1.a) En primer lugar, las obligaciones de dedicar “el tiempo suficiente
al trabajo de auditoría asignado” y disponer “de los recursos suficientes” son
previsiones referidas al auditor para desempeñar adecuadamente sus funciones,
sin que la regulación lo vincule en ningún momento al modo de determinar los
honorarios.

Cualquier auditor sabe, asume y
acepta como una premisa consustancial a su trabajo que, antes de aceptar o continuar un encargo de auditoría se ha de disponer
de la experiencia, conocimientos y recursos, medidos de personal y horas,
suficientes para realizarlo con la calidad necesaria y en los plazos
comprometidos
. Esto es así, siempre lo ha sido y así está establecido en nuestra
normativa actual [5]. Los
honorarios, por tanto, han de estar condicionados y determinados principalmente
por la valoración de dichos recursos, así como de otras consideraciones
adicionales como disponibilidad, riesgos asumidos, costes de oportunidad y
otras razones no menos importantes como son las de carácter comercial las
cuales estarán condicionadas a la consecución de la calidad debida y al
cumplimiento de la regulación aplicable.

1.b) En segundo lugar, otorga una excesiva relevancia al número de horas
estimadas para la realización de cada trabajo, desincentivando políticas de
mejora de la eficiencia, la calidad y la productividad de la labor de auditoría
.

Afirmación que, como he tenido
ocasión de comentar anteriormente, no comparto en cuanto que la gestión y el
control de horas, es consustancial, no sólo con la auditoría sino con cualquier
actividad relacionada con la prestación de servicios profesionales. Es más, la
creciente relevancia otorgada al control de los tiempos y recursos aplicados
está contribuyendo a mejorar de forma notable los sistemas y procedimientos
utilizados por los auditores para garantizar los adecuados niveles de calidad y
mejorar la eficiencia mediante la racionalización de tareas y puesta en marcha
de nuevas herramientas tecnológicas.

1.c) En tercer lugar, no se debe cuestionar la posibilidad de que las
entidades o auditores ofrezcan servicios adicionales a los de auditoría, que
son perfectamente legales
.

Conclusión generalista que en mi
opinión no se corresponde con las orientaciones y regulaciones europeas de las
que se ha hecho eco nuestra actual Ley de Auditoría de Cuentas, y el borrador
de nuevo reglamento que la desarrolla, que aborda los posibles conflictos de
intereses por la prestación de servicios de auditoría y de aquellos que no lo
son, especialmente en el caso de encargos de entidades de interés público (EIP).

La CMA ( Competition and Markets Authority ) órgano equivalente en UK de nuestra CNMC, según una reciente publicación recomendó que el gobierno apruebe nuevas leyes que obliguen a los gigantes auditores a poner una mayor distancia entre sus divisiones de auditoría y sus operaciones de consultoría más lucrativas, para evitar conflictos de intereses.

Es indudable el temor del ICAC
reconocido por la CNMC que los honorarios de auditoría podrían
verse influidos o determinados por la prestación de servicios adicionales a la
entidad auditada
. En este sentido los despachos y pequeñas firmas de
auditoría muestran una creciente inquietud preocupación ante estrategias de
firmas de mayor tamaño ofertantes de servicios tanto de auditoría como de consultoría
y asesoramiento.

1.d) En cuarto lugar, la venta por debajo de costes no está en general
prohibida como desleal, debiendo remitirse a este respecto a la normativa
aplicable de competencia desleal y defensa de la competencia
.

Afirmación que ha causado profunda
alarma en el sector, especialmente entre los auditores de pequeña dimensión y
que equivale a decir, todo vale y es permisible, por razones
comerciales, prestar servicios de auditoría ya no sólo a coste sino por debajo
de éste
y ello bajo la más que dudosa argumentación de que no se
conculca la ley pretérita del 3/1991
de 10 de enero, de competencia desleal [6].
Por el contrario, considero que la práctica de ofertar auditorías con pérdidas
podría:

  1. inducir
    a las entidades auditadas a errores al devaluar
    en términos de precios (honorarios) la imagen de los servicios prestados por
    los auditores,
  2. conllevar
    un claro y gravísimo descrédito
    sobre la actividad de la auditoría y de los profesionales que la ejercen,
  3. contribuir
    a que firmas de auditoría lleven a cabo políticas expansivas mediante la eliminación del mercado de pequeños
    auditores mediante propuestas por debajo de coste.

Supuestos todos ellos que, en
aplicación del artículo 17.2 de la citada Ley de 1991, se considerarían como
práctica desleal.

La actual situación del mercado
de la auditoría en España no necesita de nuevos argumentos como el formulado
por la CNMC para empeorar aún más el deteriorado estado de bajos precios en el
que se encuentra el sector. Echar más leña al fuego no favorece en absoluto la
imagen de la profesión y la de sus profesionales, ni contribuye a fomentar la
incorporación de nuevos profesionales o la permanencia en el sector de jóvenes
auditores, preocupación generacional que ha sido abordada en recientes foros y
congresos profesionales, ni como reza el lema de la CNMC la práctica de vender
a pérdida contribuya a promover y
defender el buen funcionamiento del mercado de la auditoría en interés de
consumidores y de las empresa
.

La práctica de ofertar por debajo
de coste que parece legitimar la CNMC, puede provocar situaciones de dumping [7]
que conculca precisamente los principios fundamentales que se supone dicho
organismo debe defender.

1.e) Por último, se recomienda introducir limitaciones en el nivel de
desagregación de la información ofrecida por el ICAC en relación con las horas
y honorarios que le comunican los operadores.

La recomendación de limitar la
información aportada por el ICAC en sus informes anuales sobre los volúmenes de
importes, horas y precios medios facturados por los auditores –bajo el dudoso y
no probado argumento de provocar unos
elevados riesgos de coordinación o uniformización de precios–, privaría
de
una base de referencia estadística importante sobre la situación y evolución del
sector. De hecho, como he tenido ocasión de comentar, los auditores a la hora
de presentar nuestras propuestas de honorarios no tomamos como referencia las estadísticas
y precios medios del ICAC por lo que no está justificada la alarma declarada
por la CNMC.

CONSULTA 2. Sobre si en los procesos de renovación para la realización
de auditorías de cuentas de ejercicios siguientes, podrán modificarse a la baja
los honorarios.

La CNMC considera, como no podría ser
de otro modo, que los honorarios pueden variar en un sentido o en otro y por
razones no tipificables. En este sentido afirma que: aun coincidiendo con el ICAC en que las modificaciones de honorarios
son perfectamente posibles, no parece prudente se
ñalizar una
especie de presunción de que cierto tipo de eventos (fusiones o escisiones
empresariales, por ejemplo) deben conllevar subidas o bajadas de honorarios de
los auditores.
Es conveniente que estos eventos se rijan de
forma natural por las circunstancias particulares de cada caso, en el marco de
la libre voluntad de las partes
.

La postura del ICAC es especialmente
precavida cuando ser reduzcan los honorarios en las casos de renovación de las
auditorías, requiriendo, según el artículo 62.3 del borrador del nuevo
reglamento, que se documenten en los papeles de trabajo las causas que
justifican dicha reducción. Requerimiento que, a tenor de la interpretación de
la CNMC, no tendría justificación ya que tan válida puede ser la subida de honorarios
como su reducción. Es más, no entiendo que el nuevo requerimiento a incorporar
en el nuevo texto reglamentario se aplique a las nuevas contrataciones y no
para los casos de reducción de honorarios durante el periodo de contratación.

RESUMEN Y CONCLUSIONES FINALES

Como he indicado a lo largo de
los dos posts relativos al dictamen de la CNMC, los comentarios expuestos son
opiniones personales fruto de mi larga experiencia en el sector y en mi calidad
de responsable de una pequeña firma de auditoría.

La actual situación de baja
rentabilidad del sector, consecuencia del deterioro de los precios y de la cada
vez más exigente regulación, está provocando el abandono de muchos
profesionales y la no continuidad de jóvenes auditores, lo que supone en
terminología de la CNMC, una reducción de los ofertantes, con lo que ello
supone de no renovación generacional de los profesionales ejercientes.

El documento de la CNMC sobre los
honorarios de los auditores, lejos de ordenar la actual situación del mercado
de la auditoría, en su férrea defensa de la libre competencia echa más leña al
fuego al legitimar que, dentro los límites establecidos por el marco
regulatorio, todo vale,incluso vender las auditorías por
debajo de coste con tal de que prevalezca la libertad de contratación y la
libre fijación de precios entre auditor y auditado, dejando en un segundo plano
la obligada estimación del coste de los recursos necesarios para su realización,
la cual y por razones no suficientemente acreditadas, podría desincentivar
mejoras de la eficiencia y calidad, así como riesgos de uniformidad de los
precios.

Una vez más se pone de nuevo en
entredicho la puesta en valor de los servicios de auditoría dando pábulo a
quienes que no la consideran suficientemente independiente, concitando
actuaciones tendentes a eliminar del mercado a firmas de pequeña y mediana
dimensión al amparo de una más que dudosa interpretación de la libre
competencia.

La opinión y particular punto de
vista del organismo supervisor no contribuye, más bien todo lo contrario, al actual
estado de oligopolio del sector debido, según la propia CNMC, a la concentración
de las cuatro grandes auditoras es superior al 90% y se sitúa como el segundo
país con una mayor concentración en la UE
.

Habrá que esperar a los
pronunciamientos que las corporaciones profesionales representativas de los
auditores emitan al respecto como respuesta al informe del organismo supervisor
de la competencia.

Esteban Uyarra Encalado

Abril 2019


[1] Sugiero
la lectura del artículo aparecido en el nº 25 de la Revista Contable de setiembre
de 2014 (ver
PDF
)

[2] Subrayado en el original del informe.

[3]
Los
honorarios profesionales estarán basados en tarifas horarias y deberán tener en
cuenta los conocimientos y habilidad requeridos y el nivel de formación teórica
y práctica para el ejercicio de la profesión
”.

[4] En el borrador del nuevo reglamento (art.62.3) vuelve a ser obligatorio este
requerimiento.

[5] Es más,
el reglamento de la LAC pendiente de publicación, lo regula de forma
contundente en su artículo 62 ya mencionado en este post.

[6] Los
supuestos de competencia desleal de dicha ley son: a) cuando sea susceptible de
inducir a error a los consumidores acerca del nivel de precios de otros
productos o servicios del mismo establecimiento; b) cuando tenga por efecto
desacreditar la imagen de un producto o de un establecimiento ajenos; c) cuando
forme parte de una estrategia encaminada a eliminar a un competidor o grupo de
competidores del mercado.

[7] “Práctica
comercial que consiste en vender un producto por debajo de su precio normal, o
incluso por debajo de su coste de producción, con el fin inmediato de ir
eliminando las empresas competidoras y apoderarse finalmente del mercado”.

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